Статья 137 НК РФ предусматривает, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

По правилам статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

До того как Федеральный закон № 137-ФЗ от 27.07.2006 г. "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер совершенствования налогового администрирования" внес в Налоговый кодекс дополнительную статью 101.2, регламентирующую порядок обжалования решений налогового органа, само понятие обжалования ассоциировалось у большинства налогоплательщиков исключительно с судебными органами. То есть логическая связка работала только так: "жаловаться в суд".

В течение двух лет налогоплательщики имели право обжаловать решения инспекции и в вышестоящий налоговый орган, и в суд, но пользовались им единицы, поэтому считать, что досудебное разрешение налоговых споров "работало", нельзя.

С 1 января 2009 года порядок предварительной жалобы в вышестоящую налоговую стал обязательной досудебной процедурой. Что конкретно поменялось и действительно ли эти изменения ведут к совершенствованию мер налогового администрирования?

"Повод" для обжалованияВ соответствии со статьей 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Таким образом, в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 137 НК РФ, для обжалования существует три основания:

нарушающие права налогоплательщика или иного лица ненормативные акты налогового органа;Теперь обратимся к новой статье 101.2 НК РФ. В ней сказано, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Как можно заметить, в соответствии с этой статьей "поводов" для обжалования только два:Апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган (на не вступившее в силу решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения)

10 рабочих днейЖалоба в вышестоящий налоговый орган на вступившее в силу решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения

1 годЖалоба в вышестоящий налоговый орган на действия (бездействие), акты налоговых органов, за исключением решений, обжалование которых осуществляется в вышеуказанные сроки

3 месяцаРанее порядок и сроки обращения в вышестоящий налоговый орган с жалобами были отражены только в статье 139 Налогового кодекса. То есть в указанной статье расшифровывался порядок и сроки обращения с жалобами как на решения инспекторов, так и на другие ненормативные акты налогового органа, а также на их действия и бездействие. Теперь аналогичный порядок и сроки продублированы еще и в статье 101.2 НК РФ специально для решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности или отказе от привлечения к налоговой ответственности.

Апелляционный порядокВ соответствии со статьей 101.2 НК РФ, которая отсылает нас по вопросу порядка и сроков обжалования к статьям 139141 НК РФ, на решение налоговой до того момента, как оно вступит в силу, то есть в течение 10 дней, может быть подана апелляционная жалоба. Обращаться с ней надо в тот же орган, который принял решение. И он в течение трех дней должен направить ее в вышестоящую инстанцию со всеми необходимыми материалами (абзац 2 пункта 3 статьи 101.2 НК РФ).

Вышестоящий налоговый орган, в соответствии с пунктом 2 статьи 101.2 и статьей 140 НК РФ, может утвердить, изменить или отменить решение нижестоящего органа, принять новое решение или прекратить производство по делу.

МнениеВыступая 3 декабря 2008 года на заседании Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, замруководителя департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Сергей Разгулин отметил

1 , что если апелляция направлена непосредственно в вышестоящий налоговый орган, она считается поданной с нарушением порядка, что приведет к отказу в ее рассмотрении по процедурному основанию.

Жалобу подписывает налогоплательщик или его представитель (в этом случае прикладывают доверенность). В ней указывают предмет обжалования, излагают факты, которые приводят в свою защиту. Отсутствие этих обязательных реквизитов, отметил Сергей Разгулин, также влечет отказ в удовлетворении апелляции по причинам процедурного характера.

На возможность направить жалобу по почте Минфин указал в письме от 27.07.2007 г. № 03-02-07/1-350. При этом днем ее представления считается дата почтового отправления с описью вложения.

Поскольку 10-дневный срок на подачу апелляционной жалобы исчисляется со дня вручения решения, важно, каким образом реализуется эта процедура. В соответствии с пунктом 13 статьи 101 НК РФ копия акта фискального органа вручается под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения компанией.

Финансовое ведомство в письме от 02.06.2008 г. № 03-02-08-12 уточнило, что решение "считается врученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69 НК РФ) либо на шестой день с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ)".

Очевидно, что разъяснение Минфина направлено главным образом на то, чтобы разрешить ситуации, когда предприятие уклоняется от получения решения. Однако основания для распространения положений статей 46, 68, 69, а также пункта 5 статьи 100 НК РФ на порядок вручения копии решения по результатам налоговой проверки, который урегулирован пунктом 13 статьи 101 НК РФ, отсутствуют.

При отправке копии акта по почте срок на апелляцию будет отсчитываться с момента его фактического получения налогоплательщиком, а не с расчетной даты. В качестве дополнительной аргументации на случай возникновения спора приведем сравнение с правилами вручения решений по результатам иных мероприятий налогового контроля (п. 11 ст. 101.4 НК РФ). Эти правила, в отличие от пункта 13 статьи 101 НК РФ, прямо предусматривают, что если фирма уклоняется от получения копии решения, оно пересылается заказным письмом и считается полученным после 6 дней с момента отправки. Разница в правовом регулировании обусловлена тем, что в данном случае точно установлена дата вручения решения по результатам налоговой проверки для расчета срока его вступления в силу (п. 9 ст. 101 НК Р

ФЕсли фирма обжалует решение налоговой после его вступления в силу, то есть по истечении 10 дней с даты принятия, то в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу жалоба подается в обычном порядке (пункт 3 статьи 101.2 НК РФ, абзац 4 пункта 2 статьи 139 НК РФ).

Срок подачи жалобы составляет три месяца с момента, "когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав" в течение одного года (пункт 2 статьи 139 Налогового кодекса). То есть если фирма узнала, что ее права нарушены решением налогового органа, то она может обратиться с жалобой в течение трех месяцев, но только в том случае, если эти три месяца и сам факт обнаружения нарушения своих прав укладываются в рамки одного года с даты вынесения решения.

Если фирма пропустит этот срок по уважительной причине, то вышестоящая налоговая или вышестоящее "налоговое" должностное лицо может его восстановить. Надо сказать, что перечня уважительных причин в законодательстве не предусмотрено.

Налоговый кодекс оставляет налогоплательщику шанс передумать или изменить свою позицию по жалобе. Пункт 4 статьи 139 установил, что фирма может отозвать жалобу, если решение по ней еще не принято. Но в данном случае следует иметь в виду, что если жалоба ("простая" или апелляционная) была отозвана, то подать ее второй раз в ту же инспекцию и по тем же основаниям нельзя.

Также необходимо отметить, что подача жалобы "спорный" акт или действие не приостанавливает. Чтобы в течение срока рассмотрения жалобы чиновники не произвели взыскание средств в соответствии с оспариваемым решением или не потребовали в суде наложения обеспечительных мер, следует написать заявление о приостановлении обжалуемого акта или действия. При этом вышестоящая налоговая или вышестоящий чиновник должны иметь основания полагать, что обжалуемый акт или действие противозаконны, и приостановить их исполнение своим решением.

"Судьба" жалобыДалее обратимся к судьбе жалоб, поданных в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Необходимо отметить, что глава 20 НК РФ (статьи 140142), судя по названию и внутренней логике, регламентирует рассмотрение "простых" жалоб, а не апелляционных.

Рассмотрению жалобы посвящена статья 140 Налогового кодекса. Сначала она констатирует, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. Необходимо обратить внимание, что на начальной стадии процедуры обжалования действия налогового органа под понятием "вышестоящий" подразумевается по отношению к должностному лицу или налоговому органу, принявшему не устроивший фирму ненормативный документ, действие или бездействие.

Пункт 2 статьи 140 Налогового кодекса посвящен итогам рассмотрения жалобы и вариантам принятия по ней решения. Итак, по "простой" жалобе вышестоящая налоговая (вышестоящий чиновник) может:

оставить жалобу без удовлетворения;если речь идет о бездействии налоговой в целом или одного из чиновников, то вышестоящая налоговая или чиновник могут принять решение по существу, то есть поработать за того, кто бездействует.

А по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящая инстанция вправе:На то, чтобы определиться с выводами по жалобе, у чиновников есть один месяц со дня ее получения. Конечно, в случае необходимости этот срок может быть продлен руководителем вышестоящего нал