Упрощенная система налогообложения – это не навсегда. Право на ее применение можно потерять, нарушив требования главы 26.2 НК РФ, а можно и отказаться от него добровольно из-за слишком многих ограничений, постоянных придирок налоговиков… Да и плюсов не так много, как казалось вначале.

При переходе с УСН на общий режим налогообложения нужно соблюсти ряд правил, содержащихся в главе 26.2 НК РФ. В настоящей статье мы подробно остановимся на “переходных” правилах учета основных средств и нематериальных активов.

Если “упрощенец” применял объект налогообложения “доходы минус расходы” При переходе с УСН на общий режим с применением метода начисления для целей уплаты налога на прибыль в налоговом учете на дату перехода нужно отразить остаточную стоимость основных средств (далее – ОС) и нематериальных активов (далее – НМА), расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения УСН.

Остаточная стоимость ОС (НМА) согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих ОС (НМА), определенной на момент перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, предусмотренном подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Пример 1. Организация перешла с общего режима на УСН с 1 января 2005 г. (объект налогообложения “доходы минус расходы”). На момент перехода у организации имелось приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию основное средство со сроком полезного использования 20 лет.

Его остаточная стоимость на дату перехода составляла 240 000 руб. В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств, срок полезного использования которых превышает 15 лет, может учитываться для целей исчисления единого налога в течение 10 лет применения УСН. То есть каждый год применения УСН налогоплательщик мог включать в состав расходов по 24 000 руб. (240 000 руб. : 10 лет).

В результате в течение 2005 – 2007 гг. в расходах при исчислении единого налога было учтено 72 000 руб. (24 000 руб. х 3 года). С 1 января 2008 г. организация возвращается к общему режиму налогообложения с использованием метода начисления при налогообложении прибыли. В налоговом учете на дату перехода должна быть отражена остаточная стоимость данного ОС в сумме 168 000 руб. (240 000 – 72 000).

Расходы на ОС (НМА), приобретенные (созданные) в период применения “упрощенки”, учитываются в составе расходов в налоговом периоде их приобретения (создания) с момента ввода ОС в эксплуатацию (принятия объекта НМА на бухгалтерский учет) равными долями за отчетные периоды (подпункты 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, при переходе с УСН на общий режим налогообложения расходы на приобретение таких ОС (НМА) уже должны быть полностью учтены при исчислении единого налога, за исключением ситуации, когда оплата за них произведена уже после перехода на общий режим.

Обратите внимание! Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ “О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации” (далее – Закон N 85-ФЗ*) внес изменения, в частности, в п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

__________ * Закон N 85-ФЗ вступил в силу с 1 января 2008 г., но положения ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в новой редакции) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Новая редакция этого пункта, действующая с 1 января 2008 г., звучит следующим образом: в налоговом учете на дату перехода на общий режим нужно отразить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН.

Указанная остаточная стоимость определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих ОС и НМА на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, новая редакция п. 3 ст. 346.25 НК РФ позволяет налогоплательщику при налогообложении прибыли учитывать в том числе стоимость тех ОС (НМА), которые были приобретены в период применения УСН, но оплачены уже после перехода на общий режим.

Кроме того, поправки связаны с тем, что Закон N 85-ФЗ разрешил “упрощенцам” учитывать в составе расходов затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Эти расходы учитываются в течение налогового периода (равными долями по отчетным периодам) с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ.

По мнению Минфина России (см. письмо от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205), в случае необходимости госрегистрации прав на достроенный (модернизированный, переустроенный и т. п.) объект ОС необходимым условием признания расходов на его достройку (дооборудование и т. п.) является подача документов на госрегистрацию прав.

Данные поправки вступили в силу с 1 января 2008 г., но распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. То есть по итогам налогового периода 2007 г. налогоплательщик может (при выполнении всех вышеперечисленных условий) учесть такие расходы.

Если работы по улучшению ОС выполнены и оплачены в период применения УСН, то их стоимость к моменту перехода на общий режим в полном объеме уже должна быть учтена в расходах при исчислении единого налога.

Следовательно, в расчете остаточной стоимости объекта ОС эти расходы участвовать не должны. Таким образом, в сентябре у налогоплательщика были выполнены все условия для учета затрат на реконструкцию в составе расходов при исчислении единого налога. Однако Закон N 85-ФЗ к этому моменту еще не вступил в силу, поэтому учесть эти расходы по итогам 9 месяцев 2007 г. нельзя.

Организация может учесть всю сумму расходов (54 000 руб.) только после 1 января 2008 г. при исчислении суммы единого налога за 2007 г. Остаточная стоимость данного основного средства, рассчитываемая для целей перехода на общий режим налогообложения с 1 января 2008 г., будет такой же, как и в предыдущем примере, – 168 000 руб. (240 000 руб. – 24 000 руб. х 3 года).

Если реконструкция пришлась на переходный период (т. е. затраты произведены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода), то учитываться она будет уже по правилам главы 25 НК РФ о налогообложении прибыли.

Пример 3. Изменим условия примера 2, предположив, что работы по реконструкции основного средства оплачиваются в январе 2008 г., т. е. уже после того, как организация перейдет на общий режим налогообложения.

В таком случае в период “упрощенки” эти затраты учесть нельзя – не выполнено условие о фактической оплате расходов. По правилам налогообложения прибыли расходы на реконструкцию ОС изменяют его первоначальную стоимость и списываются путем начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). В данном случае расходы по реконструкции, на наш взгляд, увеличивают остаточную стоимость основного средства, определяемую на дату перехода на общий режим (168 000 + 54 000 = 222 000 руб.).

Если “упрощенец” применял объект налогообложения “доходы” Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения “доходы”, не учитывают расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов при исчислении единого налога. Однако если они перешли на УСН с другого режима налогообложения, то у них могут быть объекты, “недоамортизированные” на момент перехода на “упрощенку”.

Вопрос о порядке их учета при возврате к общему режиму в Налоговом кодексе РФ не урегулирован в принципе. На наш взгляд, если при возврате к общему режиму налогоплательщики продолжат начисление амортизации, то это не будет противоречить налоговому законодательству.

Для этого им нужно отразить в налоговом учете на дату перехода на общий режим остаточную стоимость таких ОС в размере их остаточной стоимости на дату перехода на УСН. Аналогичное мнение высказывает Минфин России в письмах от 10.10.2006 N 03-11-02/217 и от 13.11.2007 N 03-11-02/266.

На наш взгляд, учет расходов на их приобретение после перехода на общий режим является неправомерным. Ведь режим “доходы” не предполагает возможности учета никаких расходов, а их приобретение относится к периоду применения УСН с этим объектом (для сравнения: налогоплательщики с объектом “доходы минус расходы” учли бы расходы на приобретение таких ОС в период применения “упрощенки” и на общий режим переносить было бы нечего).

Этот подход нашел свое отражение в письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/266. Поскольку “упрощенцы” в любом случае ведут бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов, в Минфине считали возможным при переходе на общий режим определять в целях применения главы 25 НК РФ остаточную стоимость этих ОС (НМА) в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Однако еще раз повторим: на наш взгляд, в соответствии с Налоговым кодексом РФ при переходе на общий режим расходы на основные средства (нематериальные активы), приобретенные в период применения УСН с объектом “доходы”, учесть в расходах нельзя. Поэтому приведенные разъяснения Минфина России на практике использовать опасно, тем более что в более позднем письме высказан уже иной подход, подтверждающий правомерность нашей позиции.

Если “упрощенец” переходит на уплату налога на прибыль кассовым методом Порядок учета основных средств и нематериальных активов при переходе с “упрощенки” на общий режим сформулирован для всех организаций независимо от того, какой метод для исчисления налога на прибыль они собираются применять (кассовый или начисления).

Поэтому все, что сказано выше относительно порядка учета основных средств и нематериальных активов при переходе с упрощенной системы на общий режим с использованием метода начисления, можно применять также и при переходе на кассовый метод.

Следует лишь помнить, что кассовый метод допускает