Сегодня вряд ли у кого возникнут сомнения по поводу того, что знания норм Гражданского кодекса РФ для работников бухгалтерии необходимы. Нормы гражданского законодательства могут стать определяющими для оценки конкретной ситуации. Они должны подсказать правильное решение при отражении операций как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, стать решающим аргументом в споре с инспекторами.

Разберем следующую ситуацию. В марте 2005 г. организация А произвела капитальный ремонт здания по договору с организацией Б на сумму 1 964 180 руб. (в том числе НДС). Между организациями существовал договор о сотрудничестве, в котором было отражено намерение о слиянии обществ. На этом основании в учете организации А была отражена дебиторская задолженность, но НДС со стоимости выполненных работ не был предъявлен к оплате организации Б. В форме N 2 “Отчет о прибылях и убытках” по строке 010 организация А дебиторскую задолженность не показала. За I квартал НДС не был уплачен в бюджет, в налоговой декларации по налогу на прибыль за этот же период доходы не были учтены.

Слияние организаций произошло в июле 2005 г. В бухгалтерском учете новой организации В ни расходы, ни задолженности по расчетам, в том числе с бюджетом, не были отражены.

В ходе налоговой проверки бухгалтер указал, что в III квартале 2005 г. задолженность все равно была бы списана на счет 91 и уменьшена облагаемая база по налогу на прибыль. По результатам налоговой проверки в 2007 г. организации В был доначислен НДС и налог на прибыль.

В 2005 г. организация А начисляла НДС по оплате, а Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). К такому типу договоров относится и договор о сотрудничестве (протокол о намерениях).

В принципе в протокол о намерениях можно включить и положения о будущем слиянии двух обществ. Однако такой протокол не влечет никаких обязательств для сторон, его подписавших.

Гражданские права и обязанности могут возникать из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также вследствие иных действий юридических лиц (п. 1 ст. 8 ГК РФ).

Решение о слиянии двух обществ (ООО) принимается общим собранием участников каждого из реорганизуемых обществ (ст. 52 Федерального закона от 08.02.1998 “Об обществах с ограниченной ответственностью”. Следовательно, права и обязанности реорганизуемых компаний при слиянии договором сотрудничества регулироваться не могут.

Бухгалтерский учет (март 2005 г.) Наличие договора о сотрудничестве само по себе никак не влияет на порядок ведения бухгалтерского учета, не предполагает никаких особенностей в отражении операций в учете.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 “Доходы организации” доходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором были выполнены работы, независимо от времени фактической оплаты.

Организация должна соблюдать требования, установленные п. 5 ст. 8 и п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N129-ФЗ “О бухгалтерском учете” (далее – Закон N 129-ФЗ):

– все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий;

– все организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета. Организация А нарушила принципы отражения операций в бухгалтерском учете из-за неверной оценки гражданско-правовых отношений, имевших место в марте 2005 г., и последующих действий в июле того же года.

Строительные работы, выполненные организацией А в интересах организации Б в рамках отдельно заключенного договора, следовало отразить в бухгалтерском учете следующими проводками.

Март 2005 г.: В результате неверного отражения операций в бухгалтерском учете финансовая отчетность за I квартал (и первое полугодие) 2005 г. организации А на момент слияния оказалось недостоверной.

Расчет НДС и налога на прибыль В 2005 г. в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определялась исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база по НДС в 2005 г. определялась в зависимости от выбранной организацией учетной политики (п. 1 ст. 167 НК РФ). Поскольку организация А в целях исчисления НДС работала по оплате, то НДС к уплате в бюджет эта организация начисляла в момент оплаты реализованных товаров (работ, услуг). Но поскольку выполненные работы не были оплачены заказчиком, в налоговой декларации за март организация А совершенно правомерно не отразила отложенный НДС.

Налог на прибыль Доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации работ, т. е. дата, на которую подписан акт выполненных работ.

В рассматриваемой ситуации работы выполнила организация А для организации Б. Налог на прибыль необходимо было рассчитать за I квартал с учетом объемов выполненных работ для организации Б. Таким образом, организация А допустила ошибку, не заплатив налог на прибыль.

* * * Перейдем к рассмотрению дальнейших событий – к реорганизации (слиянию) организаций А и Б. Реорганизация юридического лица (в частности, слияние) осуществляется на основании решения его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (п. 1 ст. 57 ГК РФ).

При реорганизации путем слияния предполагается создание нового юридического лица. Поэтому реорганизация считается завершенной с момента государственной регистрации вновь созданного юридического лица. При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ).

Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем правам и обязанностям реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и оспариваемые сторонами обязательства.

Перед составлением передаточного акта необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств, чтобы установить их наличие, состояние и оценку (ст. 12 Закона N 129-ФЗ). В нашем случае в ходе инвентаризации обязательств должно быть зафиксировано наличие встречных задолженностей у организаций А и Б, задолженности по НДС на счете 76 у организации А.

В рассматриваемой ситуации передаточный акт содержал ошибки: в нем не нашли отражение эти задолженности. Передаточный акт представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Непредставление передаточного акта влечет за собой отказ в государственной регистрации организации-правопреемника.

Бухгалтерский учет (июль 2005 г.) При учете операций по реорганизации юридических лиц в бухгалтерском учете следует руководствоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, далее – Методические указания).

Обязательства реорганизуемой фирмы показывают в сумме, по которой они отражены в бухгалтерском учете (п. 8 Методических указаний). Передача имущества и обязательств по передаточному акту в порядке правопреемства бухгалтерскими записями не отражается.

Вступительная бухгалтерская отчетность вновь возникшей в результате слияния организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет), числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 13 Методических указаний во вступительный бухгалтерский баланс новой организации, в частности, не включаются числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам.

При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности новой организации не производится.

В нашем случае к организации В (правопреемнику) перешла дебиторская задолженность за выполненные работы – со стороны организации А и кредиторская задолженность по той же операции – со стороны организации Б.

Согласно ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице. Следовательно, во вступительный баланс новой организации В показатели по взаимной дебиторской и кредиторской задолженности организаций А и Б не должны были включаться.

При этом во вступительный баланс организации В следовало включить задолженность по кредиту счета 76/“НДС” – сумму НДС, начисленного организацией А. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ). При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо (п. 4 ст. 50 НК РФ).

НДС В первом налоговом периоде после даты государственной регистрации организации В она должна была начислить к уплате в бюджет НДС, числящийся на счете 76/“НДС”.

Это требование вытекает из следующих положений налогового законодательства. При переходе права требования от реорганизованной (реорганизуемой) организации к правопреемнику налоговая база по НДС определяется правопреемником, получающим право требования, в соответствии с общим порядком, установленным ст. 167 НК РФ (п. 6 ст. 162.1 НК РФ).

Оплатой работ признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных работ перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с выполнением этих работ, за и